Kostprijscalculatie; als korte levertijden belangrijk zijn

In dit zestiende deel van de serie staat wederom kostprijscalculatie centraal. De vorige twee columns waarin kostprijscalculatie kritisch bekeken werd, vindt u hier: 
– Kostprijscalculatie; een kritische beschouwing, deel 1
– Kostprijscalculatie; een kritische beschouwing, deel 2

In het bedrijfseconomische onderwijs wordt relatief veel tijd besteed aan kostprijscalculatie. Dat is terecht, want de hoogte en samenstelling van de kostprijzen van producten en andere kostendragers vormt belangrijke managementinformatie. We volgen bij de berekeningen meestal twee invalshoeken. Ten eerste maken we onderscheid tussen directe en indirecte kosten. Die directe kosten zijn op een vrij eenvoudige manier te bepalen, stellen we, al valt dat in de praktijk soms best nog tegen. Veel lastiger zijn de indirecte kosten, dus de overhead,  toe te rekenen, maar daar hebben we slimme – en minder slimme – systemen voor bedacht als de opslagmethode en activity based costing. 

De andere invalshoek verdeelt de kosten in een variabel en een vast deel. We stellen dat de variabele kosten meebewegen met de hoogte van de afzet of productie en in de praktijk gaan we er vaak vanuit dat deze proportioneel mee veranderen. De hoogte van de vaste of constante kosten is onafhankelijk van het verkoop- of productievolume en om de kosten per eenheid (product) in goede tijden niet te laag te laten zijn en in slechte tijden te hoog, delen we deze vaste kosten daarom door een gemiddelde, dat we de normale bezetting noemen. Een theoretisch prima aanpak, die ik in de praktijk overigens nog nooit ben tegengekomen.

Controllers – zeker de business controllers die echt meedenken met de bedrijfsvoering – zijn vaak (onbewust) opgeleid in de veronderstelling dat de bezettingsgraden zo hoog mogelijk moeten zijn. Leegloop is verspilling en verspillingen moeten we tegengaan; we moeten lean zijn. Maar is dat altijd verstandig? Er zijn heel veel aanwijzingen dat dit niet zo is.

Een voorbeeld
Stel uw huis staat in brand. U hoopt dan dat de brandweer zo snel mogelijk komt om te redden wat er te redden valt. Als er in uw gemeente 2 brandweerwagens zijn en er zijn op jaarbasis ongeveer 300 branden waarvan het blussen gemiddeld 3 uur duurt, is de totale benutting slechts 900 uur per jaar. Deze wagens zijn 24 uur per dag en 365 dagen per jaar beschikbaar, dus de bezettingsgraad is erg laag. Een bezuinigingsvoorstel aan de gemeenteraad wordt daarom: verkoop 1 brandweerauto, want we hebben capaciteit genoeg. Het probleem is echter, dat je wel weet dat er gemiddeld 300 branden per jaar zijn, maar de spreiding van de branden ken je niet. Het kan voorkomen dat er dagen geen brand is en dan ineens meerdere per dag. Dat valt niet te voorspellen. Ook is het niet mogelijk om voor dienstverlening een voorraad eindproducten aan te houden, dus leegloop is onvermijdelijk als je snel wilt kunnen handelen.

Korte levertijden worden in veel meer bedrijfstakken steeds belangrijker: in de zorg, bij advieskantoren en bijvoorbeeld in de industrie willen klanten vaak snel hun producten krijgen. Dienstverleners kunnen hier per definitie niet op inspelen door het aanhouden van een voorraad eindproducten, maar in de industrie is dat soms wel mogelijk. Toch wordt het ook bij productiebedrijven steeds lastiger of duurder om voorraden op te bouwen. Afnemers willen vaak een klant-specifiek product en dat betekent dat er relatief kleine series producten moeten worden gemaakt en dat elke serie producten verschilt. Dit wordt high mix/low volume genoemd. Als afnemers eisen dat er snel geleverd wordt – of als leverende bedrijven juist dat als concurrentievoordeel willen – heeft dat gevolgen voor de bezettingsgraden: die zullen laag zijn. Of beter geformuleerd: als controller moet u niet sturen op de bezetting maar op aflevertijden. Hoe sneller er geleverd wordt, des te beter. Dat heeft wel een heel andere kijk op uw organisatie tot gevolg. 

U zult waarschijnlijk de Quick Response Manufactoring (QRM) filosofie van Suri volgen die stelt dat de organisatie opgedeeld moet worden in multidisciplinaire werkcellen om onnodige handelingen en fouten te voorkomen en de motivatie van medewerkers te verbeteren. Ook de informatiebehoefte in de organisatie zal drastisch veranderen. Dat geldt voor de logistieke informatie, want het moet helder zijn welke werkcel “vrij” is en dus klaar om een nieuwe klus te klaren. Maar ook voor kostprijsberekening verandert er veel. Zijn systemen als de opslagmethode of ABC dan nog steeds adequaat in een high mix/low volume omgeving? Waarschijnlijk niet, want door de grote variatie aan producten en aan werkwijzen om de eindproducten gereed te krijgen, zullen ze vermoedelijk tot onbetrouwbare uitkomsten leiden. 

Misschien is het in het kader van de informatievoorziening van managers alleen maar zinvol om de directe kosten van een product of order te volgen en de overhead buiten beschouwing te houden. Een soort direct costing of throughput costing, dus. Dat is natuurlijk minder gewenst, maar lukt het niet om de integrale kosten op een betrouwbare manier te bepalen, dan kunnen we dat maar beter zeggen tegen het management. Anders gaan ze op basis van de door ons verstrekte, waarschijnlijk verkeerde informatie beslissingen nemen. 

Dat wordt niets, natuurlijk. Het beheersen en analyseren van die overhead moet dan maar op een andere manier gebeuren. Budgetteren en periodiek overhead value analysis zal dan zeker gewenst zijn.  Of elk product uit ons assortiment da nog winstgevend is, blijft dan echter onbekend. Maar misschien zijn er wel alternatieven om te voldoen aan die informatiebehoefte. We zouden bijvoorbeeld kunnen vaststellen wat – achteraf en bij benadering – de winstgevendheid per klant is geweest.

Kortom, als uw organisatie relatief veel kleine series verschillende producten levert en de levertijden zijn erg belangrijk, dan moet u als controller niet adviseren de bezettingsgraad te verbeteren, maar mee helpen met zoeken naar mogelijkheden om de levertijden verder te verkorten. QRM geeft nuttige aanknopingspunten bij die zoektocht. Het zorgt er wel voor dat kostprijscalculatie in het gedrang komt, want in een high mix/low volume omgeving is de variatie te groot voor de systemen die beogen tot een integrale kostprijs te komen. Dat is lastig, want het wordt moeilijk vast te stellen of elke product uit het assortiment winstgevend is. We zullen als bedrijfseconomen daarom naar alternatieven moeten zoeken. Te denken valt aan customer profitability analysis en budgetterings- en analysesystemen rond de overhead. En misschien moeten we sommige zaken ook wel gewoon loslaten, erop vertrouwen dat het goed gaat, al past dat vaak niet goed bij ons karakter. 

Theo van Houten is hoofddocent management accounting en onderzoeker bij het lectoraat Financial control aan de hogeschool van Arnhem en Nijmegen. Tevens is hij onder meer (mede-)auteur van de boeken ‘financial control van projecten’ en ‘bedrijfseconomie in de praktijk’.