Kosten onder controle – Beheersing afstemmen op doel

Boekhoudkundig komen kosten een bedrijf binnen als kostensoorten. Ze bestaan uit kosten van arbeid (salarisbetalingen), kosten van materialen, energie (nota’s van leveranciers), autokosten (brandstofafrekeningen, garagenota’s, leasebetalingen, afschrijvingen), huisvestingskosten (rekeningen van schoonmaakbedrijven, gebouwonderhoud, huur, afschrijving) en belastingen (OZB-aanslagen, gemeentelijke en waterschapsheffingen).

Voor beheersing levert deze indeling weinig aanknopingspunten. Dat wil niet zeggen dat hij moet worden afgeschaft. Hij is nodig voor de boekhouding: voor het verrichten van betalingen, voor het afschrijven van investeringen en voor het vormen van (onderhouds-) reserves.

Deze indeling is zinvol voor het doorrekenen van de consequenties die een wijziging in een kostensoort heeft voor de totale organisatie. Bijvoorbeeld een CAO-loonafspraak of een nieuw contract voor energie kan door deze kostenindeling snel worden doorgerekend. De boekhoudkundige indeling in kostensoorten heeft dus zijn nut, maar niet – of slechts zeer beperkt – voor kostenbeheersing.

Als een financieel manager die zijn budgetaanvraag moet verdedigen de indeling naar kostensoorten gebruikt, ontstaan er problemen. Ervan uitgaande dat hij zijn huiswerk goed heeft gedaan, kan hij elke kostenpost rechtvaardigen.

‘Er werken zoveel aantal mensen op mijn afdeling en die zitten in salarisschalen y en z. Op elk bureau staat toch een pc die wordt afgeschreven in drie jaar.’ Zo kunnen alle kosten in het budgetvoorstel verdedigd worden. Een budgetbeoordelaar kan hooguit tegenwerpen ‘en toch vind ik de kosten te hoog, er moet procenten van af.’

Door de – voor kostenbeheersing ongeschikte indeling naar kostensoorten grijpt het management naar de veel te ongenuanceerde kaasschaafmethode. Een kostenindeling gebaseerd op het verschil in de aard van de beslissingen en de termijnen waarop de kosten beïnvloed kunnen worden, is voor de beheersing veel geschikter. Zo’n indeling baseert zich op procesafhankelijke, managementafhankelijke en capaciteitafhankelijke kosten.

Procesafhankelijke kosten
De procesafhankelijke kosten bestaan uit kosten die direct samenhangen met de omvang van de activiteiten. Dat zijn bijvoorbeeld grondstoffen, ingekochte onderdelen, directe arbeidskosten, kosten van draaiuren van machines, afgelegde kilometers. Deze procesafhankelijke kosten worden vaak bepaald door:
1 de technische specificaties van een product
2 de aard van een dienst
3 de wijze waarop het productieproces of de dienstverlening is opgezet

Vanuit het oogpunt van beheersing is het van belang dat deze kosten variëren met de omvang van de activiteiten en geen autonoom gedrag vertonen. Bovendien is het zeer belangrijk dat er door samenspraak tussen de controller en degenen die het proces uitvoeren, standaarden (normen) worden ontwikkeld en geactualiseerd.

Voor de kostenbeheersing impliceert het beschikbaar zijn van standaarden dat kan worden gewerkt met flexibele budgetten. Het is in het algemeen zinvol om de rapportage van gebudgetteerde versus werkelijke kosten frequent te laten plaatsvinden.

Zo’n frequente rapportage van afwijkingen van de standaardkosten, soms uiteengerafeld in prijs-, efficiency- en eventuele mixverschillen, maakt het voor het management mogelijk om op vrij korte termijn in te grijpen als significante afwijkingen worden geconstateerd. Wil men deze kosten structureel verlagen, dan zal men:
1 of de technologie van het productieproces respectievelijk de wijze van dienstverlening moeten veranderen
2 of de efficiëntie van het productie/ dienstverleningsproces moeten verbeteren
3 of het productievolume moeten reduceren

Capaciteitafhankelijke kosten
Deze kosten komen voor een belangrijk deel voort uit de basisorganisatie. Het gaat hier bijvoorbeeld om terreinen, gebouwen en de productie-installatie. Deze veroorzaken vrijwel altijd vaste kosten. Voor een belangrijk deel bestaan ze uit afschrijvingen.

Echter, ook contractuele verplichtingen die voor vele jaren in de toekomst vastliggen, vallen hieronder. Denk aan hypotheeklasten, premies voor brand- en opstalverzekeringen, huur en financial leasebetalingen. Vanuit het oogpunt van financieel management ligt het cruciale moment voor deze kosten op het moment van de investeringsbeslissing of het tekenen van een lange termijn contract.

Vóór zo’n beslissingsmoment moet het motto ‘alle hens aan dek’ gelden. Nadat de contracten zijn getekend, liggen de capaciteitafhankelijke kosten voor vele jaren vast. Frequente rapportage over deze kosten heeft dan ook geen zin.

Waar het op aankomt, is die capaciteit zo doelmatig mogelijk te benutten. In hoeverre dat geschiedt, blijkt uit rapportages over de bezettingsgraad. Een vraag die nog van belang is voor het financiële management, is of deze kosten leiden tot uitgaven of dat het sunk costs zijn. Dat is zinvolle informatie voor de liquiditeitsbegroting.

Managementafhankelijke kosten
Een gebruikelijke term voor managementafhankelijke kosten is overhead. Deze term omvat een spectrum van kosten. Voor een deel zijn deze kosten vrij direct gekoppeld aan het productie- of dienstverleningsproces. Dit betreft bijvoorbeeld onderhoudskosten, kwaliteitscontrole, kantinekosten.

Meestal duidt de term overhead echter op kosten van stafafdelingen, opleiding, marketing en research en development. Zelfs de beloning van het topmanagement behoort tot deze categorie. De omvang van deze kosten is afhankelijk van het oordeel van het management.

Een objectieve bepaling van de optimale kostenomvang is niet mogelijk. Dat is het grootste verschil met de procesafhankelijke kosten. Deze kostencategorie wordt in de moderne maatschappij steeds belangrijker. Daarom is het zinvol om nog wat verder in te zoomen op de beheersing ervan. De variabele managementafhankelijke kosten zijn een subcategorie. Deze kosten hangen in redelijke mate samen met de omvang van de activiteiten die plaatsvinden in de zogenoemde hoofdas van de organisatie.

Ruwweg is dat de as inkoop-productie-verkoop. Het variëren met de omvang van de activiteiten gebeurt niet – zoals bij de procesafhankelijke kosten – omdat dit noodzakelijk is, maar omdat het management dat zo beslist heeft. Dit is bijvoorbeeld het geval bij kosten van kwaliteitscontrole van eindproducten waarvoor is beslist dat één op de tien producten onderzocht moet worden en bij reclamekosten die zijn vastgesteld als percentage van de omzet.

Voor de kostenbeheersing is het belangrijk om deze variabele managementafhankelijke kosten te onderscheiden van de variabele procesafhankelijke kosten. Ze hebben immers een andere ontstaansoorzaak. Bijvoorbeeld bij onderhandelingen over een order kan men niet onder de procesafhankelijke kosten uit omdat die technologisch verbonden zijn met het product of de dienst.

Soms kunnen de managementafhankelijke variabele kosten echter een punt van onderhandeling – en daarmee van kostenbeheersing – vormen. Voor een speciale order of een apart afzetkanaal (bijvoorbeeld private labels) kan men bepaalde activiteiten die managementafhankelijke kosten veroorzaken verminderen of geheel achterwege laten. Bijvoorbeeld omdat de afnemer deze activiteiten, zoals kwaliteitscontrole, zelf uitvoert.

Vaste kosten
De vaste managementafhankelijke kosten zijneen andere subcategorie. Dit zijn kosten die vast zijn op grond van, veelal jaarlijks genomen, toewijzingsbeslissingen van het (top)management. In het algemeen vallen de meeste managementafhankelijke kosten in deze subcategorie. In principe is het mogelijk om op korte termijn, onder voortgang van de operationele activiteiten, deze kosten drastisch te verminderen.

Te denken valt aan het schrappen van training- en opleidingsprogramma’s, van onderzoek en ontwikkeling en van marketingactiviteiten. Zo’n drastische vermindering van de managementafhankelijke kosten kan echter nadelig zijn voor de gezondheid van het bedrijf op lange termijn. Om deze kosten goed te beheersen moet het management inzicht krijgen in alternatieven.

Die alternatieven betreffen in het bijzonder de wijze van uitvoering van die overheadactiviteiten en het niveau van de overheadprestaties. Als overhead wordt ingedeeld in verschillende activiteitenpakketten en verschillende niveaus van dienstverlening, kunnen daar als het ware prijskaartjes aan worden gehangen. Uiteraard is daarvoor eerst een kostenanalyse nodig.

Bijvoorbeeld in de vorm van activity based costing of een verfijnde productiecentra methode. Het resultaat is dat men bij de kostenbeheersing niet meer spreekt over kostensoorten, maar over het echte werk. Over activiteiten, over alternatieven daarvoor en de kostenconsequenties van de verschillende mogelijkheden…

Als de managementafhankelijke kosten erg omvangrijk zijn, kan het voor de beheersing ervan zinvol zijn om een nog verdergaande verfijning aan te brengen. Dat kan door onderscheid te maken tussen operationele en strategische managementafhankelijke kosten. De operationele managementafhankelijke kosten bestaan uit de kosten van activiteiten die de huidige productieprocessen ondersteunen.

Voorbeelden hiervan zijn: kwaliteitscontrole, proces engineering, routing, toegepaste research en development, marketing, administratie en de kosten van het operationele management. Zij kunnen in het algemeen door jaarlijkse toewijzingen beheerst worden.

De methode om prijskaartjes te hangen aan de activiteiten waarover het management moet beslissen, is hiervoor zeer geschikt. De strategische managementafhankelijke kosten hebben betrekking op activiteiten die gericht zijn op innovaties zoals fundamentele research en marktexploratie. Voor dit type van management afhankelijke kosten is het zinvol om meerjarenafspraken te maken.

Belang
Managers die kosten willen beheersen doen er goed aan om van hun controllers een indeling van kosten te verlangen die is afgestemd op dat doel. De indeling van kosten naar proces-, capaciteits- en managementafhankelijke kosten is speciaal voor kostenbeheersing ontworpen.

Die indeling geeft dan ook veel beter dan de traditionele indeling in kostensoorten een aanknopingspunt om kosten onder controle te krijgen. Of het maken van die vertaalslag de moeite waard is, hangt af van het belang dat het management hecht aan kostenbeheersing. Meestal gaan de baten van kostenbeheersing ver uit boven de kosten ervan.

Inzicht in kostenbeheersing een kostenindeling gebaseerd op het verschil in de aard van de beslissingen en de termijnen waarop de kosten beïnvloed kunnen worden, is voor beheersing zeer geschikt. Zo’n indeling baseert zich op:
1. procesafhankelijke
2. managementafhankelijke en
3. capaciteitafhankelijke kosten

Fred Vlotman is hoogleraar Management Accounting aan de Faculteit Economie en Bedrijfswetenschappen en aan Tias Business School van de Universiteit van Tilburg. Reageren? f.w.vlotman@uvt.nl