Kostprijscalculatie; een kritische beschouwing, deel 1

Zijn de methoden en technieken die controllers tijdens hun studie leerden nog wel relevant nu organisaties in een omgeving werken die inmiddels veel dynami

Eerdere bijdragen uit deze serie vindt u bijvoorbeeld hier: 
- Kennis van Levers of Control zorgt voor beter functionerende controllers
- De balanced scorecard, een vaak verkeerd begrepen fenomeen

Elke controller heeft tijdens zijn opleiding les gehad in methoden om kostprijzen te berekenen. Er werd tijdens de colleges vaak uitgebreid stilgestaan bij systemen om de overhead aan eindproducten toe te rekenen, zoals de productiecentramethode en activity-based costing. En mensen die nog niet zo lang zijn afgestudeerd – of zelfstandig de  ontwikkelingen in ons vakgebied goed hebben bijgehouden – kennen waarschijnlijk ook wel het nieuwere systeem time driven activity-based costing

We zouden dus mogen verwachten dat het in organisaties waar een goed opgeleide controller werkt, het qua kostprijscalculatie wel goed zit. De praktijk lijkt toch anders. Vandaar deze eerste column uit een reeks over kostprijscalculatie, waarin een aantal kritische kanttekeningen worden gezet bij de huidige praktijk. 

Doel kostprijscalculatie niet altijd logisch
Schoute (2007) heeft onderzoek gedaan naar de redenen waarom middelgrote Nederlandse productiebedrijven kostprijzen berekenen. De drie belangrijkste redenen die genoemd werden, waren:
- Bepaling van de verkoopprijs
- Budgetteringsdoeleinden
- Voorraadwaardering

We kunnen ons afvragen of het verstandig is om verkoopprijzen te baseren op kostprijzen. De toegenomen concurrentie-intensiteit waar veel organisaties mee te maken hebben maakt het noodzakelijk om rekening te houden met het prijspeil dat aanbieders van substituutproducten hanteren. Dus het verkoopprijsbeleid moet concurrentie-georiënteerd zijn. Daarnaast moet ook niet uit het oog verloren worden wat de waarde is die de klant hecht aan het product, dus ook een afnemers-georiënteerde benadering is noodzakelijk. 

Kortom, een moderne organisatie zal eerder voor een market-based prijsstelling kiezen dan voor een cost-based aanpak. Natuurlijk spelen de kostprijzen van een product wel een rol bij verkopen, maar dan meer om de vraag te beantwoorden of een product nu en in de toekomst het rendement oplevert dat de organisatie minimaal wil. Is dat niet het geval, dan zijn maatregelen nodig, zoals kostenreductie of het uit het assortiment halen van het betreffende product.


Ook bij de tweede doelstelling kunnen vraagtekens gezet worden: zorgt kostprijscalculatie voor nuttige input voor budgetten? Soms wel, want activity-based costing maakt het mogelijk om activity-based budgeting toe te passen en dat kan inderdaad verstandig zijn. Maar in sommige situaties is bijvoorbeeld zero-based budgeting of kaizen budgettering zeker te prefereren. En om die systemen toe te passen hoeft men niet per se de integrale kostprijzen van eindproducten te kennen.

Bij externe verslaggeving wordt geëist dat de voorraad gereed product wordt gewaardeerd tegen de integrale kostprijs. Echter, er wordt niet voorgeschreven op welke manier de indirecte kosten moeten worden toegerekend, dus kan er gekozen worden voor een heel simpel systeem.

De redenen waarom Nederlandse productieorganisaties dus kostprijzen berekenen, lijken dus niet zo logisch. Opvallend is echter dat veel nuttiger doelstellingen die via kostprijscalculatie kunnen worden bereikt beduidend minder vaak genoemd werden door de door Schoute onderzochte bedrijven. Denk hierbij aan kostenreductie, klant-winstgevendheidsanalyse en het ontwerpen van nieuwe producten

Kostenreductie
Organisaties die de kostenleiderschapsstrategie volgen, dienen zich continu af te vragen of de gewenste kwaliteit van de producten die zij voortbrengen niet tegen lagere kosten kan worden bereikt. Overigens, ook organisaties die de differentiatiestrategie volgen willen de kosten niet onnodig laten oplopen. Om de kosten te beheersen en waar mogelijk te verlagen, is inzicht in de integrale kostprijs nodig: welke kosten worden voor een product gemaakt en waarom? Door de juiste mate van detaillering en door zo mogelijk te werken met standaard hoeveelheden/standaard activiteiten en standaard prijzen, kan grip op de kosten gehouden worden. Ook kan er op deze manier gezocht worden naar besparingsmogelijkheden.

Klant-winstgevendheidsanalyse
Klanten zijn er vaak in allerlei soorten en maten. Soms plaatsen ze een grote order, maar eisen ze hoge kortingen, willen ze korte levertijden, vragen ze maatwerk of veranderen ze zelfs de specificaties nog tijdens het productieproces. Zijn ze dan nog steeds winstgevend? Een klant-winstgevendheidsanalyse kan voor organisaties zeer nuttig zijn. Dat geldt vooral als de afnemers onderling flink verschillen en er een opvallende afwijking is tussen begrote en gerealiseerde perioderesultaten. Ook als een klant bovengemiddeld lucratief blijkt te zijn, is dat belangrijk om te weten, want zulke klanten wil de organisatie absoluut niet kwijt! Voor een goede klant-winstgevendheidsanalyse is het belangrijk om over betrouwbare kosten- c.q. kostprijscalculaties te beschikken.

Het ontwerpen van nieuwe producten
Alles wijst erop dat innovatie dé succesfactor is en blijft voor Nederlandse productieorganisaties. En ook dienstverlenende organisaties zullen continu hun aanbod moeten verbeteren of vernieuwen om aan de veranderende eisen van afnemers te voldoen en de concurrentie voor te blijven of bij te houden. Om te innoveren moet de zogenaamde value chain van de organisatie hard aan het werk. De value chain is ontworpen door Porter (1985), maar persoonlijk vind ik de aanpassing van Horngren c.s. (o.a. 2014) waardevol. Zij stellen dat de volgende activiteiten in de ogen van de klant waarde toevoegen:

De controllersfunctie hoort niet bij de value chain, maar toch dient deze een belangrijke rol bij het ontwerpen van producten te spelen. Immers, de value chain wordt niet meer van links naar recht doorlopen. Vroeger gebeurde dat wel. Zo ontwikkelde het NatLab van Philips allerlei nieuwe producten, zoals elektrische scheerapparaten en videosystemen. Daarna zorgde een andere afdeling voor de vormgeving en werd het product geproduceerd. Dan kwam de marketingafdeling erbij die bedacht hoe de producten verkocht kunnen worden, waarna de distributie zorgde voor de keuze en bevoorrading van distributiekanalen. De serviceafdeling had vervolgens vooral taken op het gebied van after sales

Veel organisaties kiezen inmiddels voor een heel andere aanpak die het risico op verkeerde productontwikkeling verkleint. Zij beginnen met marketing om de behoeften van de afnemers in kaart te brengen. Daarbij staat niet alleen de vraag centraal aan welke kenmerken en eigenschappen het product moet voldoen, maar tevens wat de afnemer voor een dergelijk product over heeft. En vóórdat nu de overige functies binnen de value chain betrokken worden bij het R&D-, ontwerp-, productie- , distributie- en after salesproces wordt de controller ingeschakeld die berekent wat de maximale integrale kostprijs mag worden van het nog te ontwerpen product. Er wordt dus uitgegaan van een systeem van target costs

Daarmee stopt de bemoeienis van de controller niet, want gedurende het hele ontwerpproces zorgt hij voor de ‘vertaling’ van de ideeën in geld die het multidisciplinaire ontwerpteam bedenkt. Dat ontwerpteam bestaat behalve uit de controller uit medewerkers van alle functies binnen de value chain. Pas als er een product is ontworpen dat voldoet aan de eisen die toekomstige klanten stellen én voldoet aan de financiële eisen van de organisatie zelf, wordt begonnen met de productie. 

Het belang van goede kostprijsinformatie is dus groot, maar zoals gesteld, lijkt het erop dat kostprijsberekeningen niet altijd voor het meest geschikte doel worden gemaakt. Ook gaan er soms andere zaken mis. In de volgende column over dit onderwerp zal ik stilstaan bij de gevaren van een kostprijsberekening in Excel, waarbij geen directe aansluiting is met de (actuele) boekhouding. Ook zal aandacht besteed worden aan de toepasbaarheid van geavanceerde kostprijscalculatiesystemen zoals activity-based costing in een situatie dat een organisatie als doel heeft snel te kunnen leveren als een klant daar om vraagt. Dergelijke organisaties, die quick response manufactoring toepassen, hebben misschien wel behoefte aan een heel nieuwe manier van kostprijscalculatie.

Theo van Houten is hoofddocent management accounting en onderzoeker bij het lectoraat Financial control aan de hogeschool van Arnhem en Nijmegen. Tevens is hij onder meer (mede-)auteur van de boeken ‘financial control van projecten’ en ‘bedrijfseconomie in de praktijk’.