Oppassen bij verbreken fiscale eenheid

Door Albert-Jan van Soelen

Als gevolg van de regeling van de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting blijven resultaten van onderlinge transacties tussen ‘gevoegde’ lichamen fiscaal onzichtbaar – wat vaak als een voordeel wordt ervaren. Bekende voorbeelden van dit soort transacties zijn onderlinge dienstverlening (waaronder ook financiering en verhuur van gebouwen) en overdracht van bedrijfsmiddelen. Een tweede voordeel van een fiscale eenheid is dat verliezen van het ene lichaam fiscaal direct kunnen worden verrekend met winsten van andere lichamen. In de derde plaats is de fiscale eenheid gewild omdat daarbinnen op een relatief eenvoudige wijze reorganisaties kunnen worden doorgevoerd. En ten slotte is er nog een praktisch voordeel: voor de gehele fiscale eenheid kan met één aangifte worden volstaan. Formeel bezien is de moedermaatschappij van een fiscale eenheid gehouden de verschuldigde vennootschapsbelasting met de fiscus af te rekenen. Maar de gevoegde dochtermaatschappijen zijn hiervoor – naast de moeder – ook aansprakelijk jegens de Belastingdienst. Elk bedrijf heeft in de praktijk zo zijn eigen methode om de totale vennootschapsbelastingdruk over het concern te verdelen. De commerciële vennootschappelijke boekhouding vormt hiervoor het uitgangspunt. Bij een afzonderlijke fiscale winstberekening van elk van de gevoegde vennootschappen wijkt de werkelijke belastingdruk per entiteit vaak af van de belastingdruk die uit de jaarrekening blijkt. Het fiscale winstbegrip is immers anders dan het civiele winstbegrip. Juist hierom kan het voordelig zijn dat groepsmaatschappijen binnen een fiscale eenheid met elkaar een vennootschapsbelastingovereenkomst sluiten, waarin de manier van doorbelasten duidelijk wordt vastgesteld. Vooral als een van de groepsmaatschappijen later onverwachts in een faillissement terechtkomt kan zo’n overeenkomst van grote waarde zijn.

ONTVOEGD
Bij verkoop van de aandelen in een fiscaal gevoegde vennootschap wordt de fiscale eenheid verbroken. Tot voor kort werkte die verbreking terug tot het begin van het lopende jaar. Sinds begin 2003 eindigt de fiscale eenheid echter op de dag waarop de koper de economische eigendom van de aandelen overneemt van de verkoper. In het overnamecontract zal dan ook duidelijk moeten worden geregeld dat de dochtermaatschappij die ontvoegd wordt de vennootschapsbelasting die zij over de periode 1 januari tot de datum van het einde van de fiscale eenheid met de oude moedermaatschappij is verschuldigd, aan de verkoper moet voldoen. Ook moeten er duidelijke afspraken worden gemaakt over de manier waarop de hoogte van die belasting wordt vastgesteld. Omdat de belasting van de (vroegere) moeder wordt geheven – maar dus voor rekening van de dochter komt – is het verder van belang dat de dochter namens haar vroegere moeder bezwaar en beroep tegen de aanslag van de moeder kan maken – althans voor zover het haar belastingpositie betreft. De moeder moet dan ook verplicht worden de dochter tijdig te informeren over de afwikkeling van het ‘overgangsjaar’ met de Belastingdienst. Een van de voordelen van de fiscale eenheid is dat daarmee vermogensbestanddelen binnen de groep kunnen worden overdragen zonder heffing van vennootschapsbelasting. Om misbruik van deze faciliteit – in relatie tot de latere verkoop van de aandelen in een gevoegde dochter – te voorkomen is in de fiscale eenheidsregels een ingewikkelde antimisbruikbepaling opgenomen. Tot en met 2002 kwam die hierop neer dat bij een overdracht van bepaalde vermogensbestanddelen aan een gevoegde dochter, gevolgd door latere ontvoeging van die dochter binnen drie tot maximaal zes jaar, alle activa en passiva van die dochter moesten worden opgewaardeerd naar de marktwaarde ten tijde van de ontvoeging. De desbetreffende vermogensbestanddelen waren de activa en passiva waarvan de fiscale boekwaarde ten tijde van de transactie afweek van de marktwaarde.

OVERKILL
Sinds 2003 is deze regeling in die zin versimpeld dat er niet langer een algehele herwaardering verplicht is, maar uitsluitend een herwaardering van het verschoven vermogensbestanddeel. Hoewel de ‘overkill’ van deze sanctiebepaling hiermee voor een belangrijk deel is weggenomen, doet een verkoper die aandelen in een gevoegde vennootschap wil verkopen er nog steeds goed aan vooraf te laten vaststellen of de bepaling nog van toepassing is. Er wordt nogal eens over het hoofd gezien dat ook fiscaal gefacilieerde juridische fusies of splitsingen binnen een fiscale eenheid tot toepassing van de sanctiebepaling kunnen leiden. Ook hier geldt weer dat partijen de financiële gevolgen van de eventuele toepassing van deze regeling goed in het overnamecontract moeten regelen. Hoewel dit in eerste instantie een fiscaal probleem van de verkoper is (de afrekening vindt immers plaats vlak voordat hij de fiscale eenheid verbreekt), raakt dit ook de vennootschap zelf en daarmee indirect de koper. De fiscale boekwaarde van het overgedragen vermogen neemt immers toe, waarmee de toekomstige (fiscale) afschrijvingscapaciteit stijgt. Een handige verkoper belast dus het fiscale nadeel dat hij heeft bij het verbreken van een fiscale eenheid voor een deel door aan zijn wederpartij. In het verleden was het nagenoeg onmogelijk om bij het verbreken van een fiscale eenheid als gevolg van de overname van aandelen nog openstaande verliescompensatie aan de vennootschap ‘mee te geven’. Sinds 2003 is dit anders – tenminste voor zover partijen aannemelijk kunnen maken dat een deel van de openstaande verliezen van de verkopende fiscale eenheid zijn toe te rekenen aan de vennootschap die wordt verkocht. Wakkere kopers zullen dan ook steeds proberen eventuele verliescompensatie mee te kopen. Punt van aandacht hierbij is dat zowel de (vroegere) moeder als de vennootschap zelf hier tijdig bij de Belastingdienst om verzoekt. Ook dat vergt een inzichtelijk ‘spoorboekje’ in het overnamecontract. Partijen moeten het met elkaar eens zijn over de omvang van het mee te geven verlies.

DISCUSSIE
Daarnaast moet de verkoper zich jegens de koper committeren om tijdig (uiterlijk bij de laatste Vpb-aangifte van de fiscale eenheid waarin de vennootschap nog is opgenomen) mee te werken aan het indienen van een verzoek. Eventueel kan de verkoper in dit kader een onherroepelijke volmacht aan de koper afgeven om het verzoek namens hem te doen. Omdat in de praktijk de discussie met de Belastingdienst over de omvang van het mee te geven verlies geruime tijd na de transactiedatum zal liggen, is het ook verstandig dat partijen goed vastleggen welke financiële gevolgen zij zullen verbinden aan een eventuele (gedeeltelijke) weigering van de inspecteur om aan het verzoek tegemoet te komen. Ook hier moet de koper zich ervan vergewissen dat hij waar mogelijk zelfstandige bezwaaren beroepsmogelijkheden heeft tegen zo’n afwijzing. Last but not least is van belang dat iedere overdracht van aandelen in een vennootschap met (toerekenbare) compensabele verliezen tot gevolg kan hebben dat de rechten op verliescompensatie vervallen. Ook dit is een punt van aandacht voor het overnamecontract: duidelijk moet zijn voor wiens rekening de eventuele toepassing van deze antimisbruikregeling komt. Conclusie: koper en verkoper moeten in het overnamecontract goede afspraken maken over de gevolgen van het verbreken van de fiscale eenheid waarvan de overgenomen vennootschap deel uitmaakte. Om problemen te voorkomen is het nodig die gevolgen vooraf – dat wil zeggen vóór het opstellen van het overnamecontract – nauwkeurig in kaart te brengen. Vervolgens moeten verkoper en koper goede afspraken maken over de vraag welke gevolgen voor wiens rekening komen – en die afspraken op een begrijpelijke wijze in het overnamecontract vastleggen.

Mr. A.J. van Soelen is fiscalist en compagnon bij Spigthoff Advocaten & Belastingadviseurs www.spigthoff.com