3 best practices in marginale kostprijs calculatie

Er valt volgens de auteurs meer over te zeggen dan de uitleg en de sommen in de meeste cursussen en opleidingen. En dat moet ook, want het zijn veelvoorkomende en ingrijpende management-beslissingen. De praktijk van de marginale kostprijs calculatie (MKC) is echter lastig. Er worden daarom denkfouten gemaakt en dus verkeerde beslissingen genomen. In dit artikel willen ze de MKC daarom aanvullen.

De MKC is een hulpmiddel van management accounting. Hierin draait het om het ondersteunen
en beïnvloeden van beslissers met informatie en met advies. De taak van de management
accountant / controller is lastig, want hij/zij moet rekening houden met veel factoren;
– met de kosten en opbrengsten tot nu toe,
– met verwachtingen over deze kosten en opbrengsten,
– met de voorgestelde beleidsopties, maar ook met ‘onontdekte’ alternatieven,
– met de bedrijfsstrategie en
– met de psychologie van de beslissers,

Al deze informatie en overwegingen spelen dus ook mee bij beslissingen, waarbij de MKC gebruikt wordt, zoals uitbesteden-of-zelf-doen en stoppen-of doorgaan.

In dit artikel willen zij:
A. het verschil van de MKC met de integrale kostprijs laten zien,
B. de MKC verduidelijken met drie voorbeelden,
C. laten zien dat vooruitkijkende informatie en alternatieven tot andere beslissingen kunnen
leiden,
D. laten zien dat de uitkomst van een MKC in strijd met de strategie kan zijn en
E. de noodzaak om psychologische drempels en beeld-vervorming te corrigeren laten zien.

A. MKC is eenvoudige berekening, maar moeilijk te bevatten
De MKC is op zichzelf een eenvoudig sommetje, maar het is voor velen moeilijk te bevatten
wanneer deze – i.p.v. de integrale kostprijs – gebruikt moet worden. Bij sommige beslissingen
wordt de marginale kostprijs tegenover de integrale kostprijs van het alternatief gezet; welbeschouwd vergelijkt u dan twee verschillende kostprijzen. Intuïtief vergelijken veel beslissers alleen maar de integrale kostprijzen van de overwogen alternatieven. Dat doen ze vanwege de prominente aandacht hiervoor in opleidingen en doordat het credo ‘Different costs for different purposes’ voor velen niet te bevatten is.

B. 3 voorbeelden : Uitbesteden-of-zelf-doen en Stoppen-of-doorgaan?

1. Uitbesteden-of-zelf-doen ?
Een organisatie kan voor de beslissing komen een activiteit zelf te blijven doen of deze uit te besteden; een keuze die vaak voorkomt. Belangrijk hierbij is niet de integrale kostprijs van de externe aanbieder of dienstverlener te vergelijken met de eigen integrale kostprijs, maar met de eigen marginale kostprijs. Dat zijn de kosten, doorgaans de variabele kosten, die vervallen als een activiteit uitbesteed wordt. Bedacht dient te worden dat de eigen vaste kosten (huisvesting, vast personeel, overhead, etc.) ook bij uitbesteding gewoon doorlopen. Bij uitbesteding komen dus de integrale kosten van de externe aanbieder / dienstverlener bovenop de eigen vaste kosten die resteren. Dat leidt dus tot een fors kostenplaatje. Tenzij je in staat bent om in de bestaande vaste kosten te snijden, is het dan niet interessant om uit te besteden.

_________________________________________________________________________________ 
Voorkom financiële missers en creëer waarde na de toptraining Financiële Analyse
Topmanagers eisen financiële analyse voor al hun belangrijke beslissingen: overnames, financieringen, reorganisaties en investeringen. Signaleer sneller financiële risico’s en kansen. Volg de succesvolle training Financiële Analyse. Meld u hier aan.
__________________________________________________________________________________ 

Een Voorbeeld (1) : Een restaurant wil het bakken van broodjes uitbesteden

Stap 1 – Welke activiteit kan worden uitbesteed?
Het bakken van 40.000 broodjes

Stap 2 – Wat kost deze activiteit nu?
Meel en gist (variabele kosten) € 3.000
Elektriciteit (variabele kosten) € 500
Personeel (half variabele, half vaste kosten) € 5.000
Huisvesting en machines (vaste kosten) € 5.000
+Totale kosten € 13.500

Het zelf bakken van één broodje kost het restaurant dus € 0,34 euro (€ 13.500 / 40.000).

Stap 3 – Welke kosten blijven?
De vaste kosten van personeel (€ 2.500)  en huisvesting / machines (€ 5.000) blijven achter als uitbesteed wordt.

Stap 4 – Wat rekenen dienstverleners?
Een bakker brengt een offerte brengt uit voor € 0,18 per broodje. Er is geen sprake van een minimum-afname en van vaste kosten.

Stap 5 – Wat is de besparing?
Op het eerste gezicht lijkt dit een aantrekkelijk voorstel, omdat € 0,18 per broodje lager is dan € 0,34. Het venijn zit echter in de vaste kosten die blijven als uitbesteed wordt. Bij uitbesteden worden de kosten: € 7.500 (vaste kosten) + 40.000 x € 0,18 = € 14.700. Dit is dus duurder dan de broodjes in eigen beheer bakken (€ 13.500). In dit geval is uitbesteden alleen zinvol als minimaal € 1.200 aan vaste kosten wegbezuinigd kunnen worden, bijvoorbeeld door medewerkers andere taken te geven, de ruimte anders te gebruiken en de machines te verkopen.

2. Stoppen-of-doorgaan ?
Een vergelijkbare drempel bestaat bij de beslissing om een activiteit te stoppen (bijvoorbeeld een filiaal sluiten, product uit het assortiment nemen, een project stoppen) of om door te gaan. Bijna altijd heeft een willekeurige activiteit naast de eigen uitgaven en inkomsten ook toe te rekenen uitgaven vanuit het hoofdkantoor of vanuit de overhead. Belangrijk bij de beslissing om te
stoppen of door te gaan is alleen te kijken naar uitgaven en inkomsten die beïnvloed worden door de exit-beslissing en niet te kijken naar toegerekende uitgaven. Want bij het eventuele stoppen lopen deze uitgaven gewoon door. Zo lang de directe inkomsten groter zijn dan de directe uitgaven van een activiteit is het zinvol om door te gaan, omdat zo de kosten van hoofdkantoor en overhead geheel of gedeeltelijk terugverdiend worden.

####

Hetzelfde geldt voor reeds gedane uitgaven. Het is beter om kosten die u al heeft gemaakt, niet mee te rekenen om te beoordelen of u met de activiteit door moet gaan of niet. U moet alleen de verwachte inkomsten tegenover de verwachte uitgaven zetten. Reeds gedane uitgaven zijn irrelevant, want daar kunt u niets meer aan doen.

Een Voorbeeld (2) : Een filiaal maakt verlies
Een winkelketen heeft veertien winkels. Het hoofdkantoor berekent elk filiaal voor € 90.000,- aan kosten (vaste kosten voor directie, administratie, inkoop en logistiek) door. Eén filiaal is volgens de resultaten-prognose verlieslatend. Moet dit filiaal gesloten worden?

Omzetprognose filiaal € 500.000
Inkoopwaarde omzet € 250.000
Filiaalkosten € 200.000
Doorberekende kosten hoofdkantoor € 90.000
Verlies van dit filiaal – € 40.000

Nee, het filiaal niet sluiten. Op het eerste gezicht lijkt het dat dit filiaal moet sluiten, want het verliest € 40.000. Maar het tegendeel is waar, want dit filiaal levert nog altijd een winstbijdrage van € 50.000 (directe opbrengsten € 500.000 minus directe kosten € 450.000) aan het hele bedrijf. Als het filiaal gesloten zou worden zou het hoofdkantoor € 90.000 niet meer kunnen doorberekenen.

Een Voorbeeld (3) : Stijgende kosten tijdens een project
U dacht dat de ontwikkeling van een machineonderdeel € 70.000 ging kosten en dat het € 90.000 zou gaan opbrengen. Verwachte winst € 20.000. Op dit moment heeft u al € 25.000 uitgegeven en nu blijkt plotseling dat de toekomstige kosten maar liefst € 80.000 gaan bedragen. Het verwachte verlies wordt dus € 15.000. Stoppen of niet?

Nee, niet stoppen De kosten die u nog gaat maken zijn € 80.000,- en die leveren € 90.000 op. U moet er dus mee doorgaan. Als u zou stoppen zijn de gemaakte kosten (€ 25.000) voor niets geweest. Bij de beoordeling moet u alleen maar uitgaan van de nog verwachte opbrengsten minus de verwachte uitgaven. Zolang dit positief is, kunt u er mee doorgaan. De tabel laat dit duidelijk zien.

Zo eenvoudig?
Is het dan allemaal zo eenvoudig, dat als je maar de juiste kostprijs-methode kiest de juiste beslissing vanzelf volgt? Nee, het blijkt een uitdaging om de juiste gegevens te vinden om mee te kunnen rekenen. De grote vraag hierbij is : Hoe veranderen uitgaven en inkomsten door een beslissing? Deze gegevens zijn deels in de boekhouding terug te vinden, maar meestal moeten ze met interviews en met schattingen verkregen worden. Dat is lastiger dan het gewoon overnemen van gegevens.

C. Meer flexibiliteit gewenst
Het is mogelijk historische gegevens te gebruiken voor de berekeningen bij beslissingen. Het verleden is echter niet meer te beïnvloeden en de toekomst hoeft geen voortzetting van het verleden te zijn; andere omzet, andere kosten, andere aantallen. Het is daarom beter prognoses te gebruiken i.p.v. historische gegevens.

Daarnaast is niet gezegd dat de keuze zwart (stoppen) of wit (doorgaan) moet zijn. Misschien heeft een bijstelling een verbetering van inkomsten en/of van uitgaven tot gevolg. Of misschien zijn vaste kosten toch flexibel te maken. Deze alternatieven moeten – met de verantwoordelijken
– uitgezocht worden.

####

Tenslotte is de indeling in vaste en variabele kosten slechts relatief. Of kosten vast of variabel zijn hangt ook van de gekozen tijdhorizon af. Na verloop van tijd worden alle vaste kosten vanzelf variabel. Bijvoorbeeld een huurcontract loopt af of kan opgezegd worden, zodat vaste kosten dan variabel worden. Dat betekent dat een beslissing die nu niet zinvol is dat over enige tijd wel kan zijn, omdat de kosten zijn veranderd. Bij een kostenberekening is het dus zinvol ook te berekenen voor de verwachte situatie(s) in de toekomst.

D. Past de conclusie binnen de strategie?
Activiteiten uitbesteden of stoppen kan – hoewel op korte termijn kostenbesparend – ongewenst zijn als dat ten koste gaat van een concurrentie-voordeel of een klantvoordeel dat een bedrijf heeft. Bedrijven kunnen in de concurrentiestrijd overleven door een uniek concurrentievoordeel op te bouwen of te bezitten. Dit zijn bijvoorbeeld toegang tot schaarse grondstoffen, unieke IT-toepassingen of toegang tot een lastige markt. Met het opbouwen en behouden zijn vaak hoge kosten gemoeid, zodat ze tevens een mogelijk bezuinigingsobject zijn.

Op sommige producten of diensten wordt weliswaar verlies gemaakt, maar zij scheppen een vraag naar verbruiksproducten (bijvoorbeeld inktcartridges voor spotgoedkope printers) of zij scheppen een loop naar de winkel (de aanbiedingen in de folder). Daarnaast kan een verlieslatend product of dienst dienen om snel marktaandeel te winnen, waarbij met de klant via contracten een langlopende relatie opgebouwd wordt.

Op korte termijn biedt het uitbesteden of stoppen van zulke activiteiten een kostendaling, maar op de langere termijn wordt het strategische concurrentievoordeel ondergraven.

E. De invloed van psychologische drempels en beeld-vervorming corrigeren.
In de praktijk blijken er forse psychologische drempels te bestaan om de juiste gegevens te gebruiken en om juiste beslissingen n.a.v. kostprijs-berekeningen (kostprijs-prognoses is eigenlijk een beter woord) te nemen. Er zijn meerdere vormen van psychologische vertekening.

a. Bevestiging zoeken.
Als zich een lastige keuze voordoet, blijkt dat beslissers onbewust bevestigende gegevens en feiten zoeken, die de juistheid van de bestaande situatie (activiteit zelf blijven doen, activiteit continueren) bevestigen. Indicatoren of gebeurtenissen die anders indiceren worden dan
genegeerd of weggeredeneerd.

b. Gedane uitgaven toch meewegen (sunk-cost fallacy).
Beslissers wegen vaak de al gemaakte uitgaven mee. Op zich begrijpelijk, want er gaan hoge inspanningen achter schuil. Voor een juiste beslissing zijn gemaakte uitgaven echter niet relevant, want ze zijn onomkeerbaar. Alleen toekomstige uitgaven en inkomsten zijn nog te beïnvloeden.

c. Uit-de-hand-gelopen toewijding (escalation of commitment).
In veel gevallen blijkt de stap om het roer om te gooien te groot en doet men er liever nog een tandje bovenop om het doel te halen.

d. Verankering van voorspellingen.
In de praktijk blijkt een eenmaal gedane voorspelling, bijvoorbeeld een omzetprognose, als baken te blijven fungeren; men stelt prognoses niet neerwaarts bij. Als men bijvoorbeeld zelf een bepaald bedrag voor een pand betaald heeft, wil men dat bij verkoop ook hebben; ook als de marktomstandigheden het niet toelaten. Het is een soort onvermogen om verlies tijdig te nemen.
 
In de praktijk blijken de exit-beslissing en de uitbestedings-beslissing door deze psychologische vertekeningen altijd te laat genomen worden, nooit te vroeg. Goed inzicht in deze vertekeningen
is nodig om ze bij beslissingen te kunnen corrigeren.

Tenslotte
De taak van de management accountant / controller is dus ook bij beslissingen die op het eerste gezicht simpel te berekenen lijken veelomvattender. Het gaat niet alleen om het aanleveren van de cijfers, maar ook om toekomstprognoses, het vinden van beleidsopties, het bewaken van de strategie en het corrigeren van psychologische vertekeningen.

Auteurs :

Drs. Rene Verbrugge (r.w.verbrugge@casema.nl) is zelfstandig adviseur voor het MKB en auteur van het boek “Schep meer financiële ruimte om te ondernemen en zorg voor grip op uw werkkapitaal”.

Drs. Daan van de Loo (info@daanvandeloo.nl) heeft langjarige ervaring als financieel manager bij Atos en KPMG Consulting, Thermaflex en ProRail. Hij adviseert organisaties bij het verbeteren van financiële processen, rendement en bedrijfsvoering.